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      淺析企業研發費用的會計核算與稅務處理

      作者:未知

        [摘 要]知識經濟時代,我國企業經濟迅猛發展,研發活動對企業的生產與發展具有重要作用,企業為了在激烈的市場競爭中不斷提升核心競爭力水平,都在不斷加大研發投入,以圖改善工藝,改進現有產品。伴隨著研發費用支出的不斷增加,這就要求企業加強企業研發費用的會計核算與稅務處理。
        [關鍵詞]企業研發費用;會計核算;稅務處理
        [中圖分類號]F275
        知識經濟時代,我國企業經濟迅猛發展,研發活動對企業的生產與發展具有重要作用,企業想在瞬息萬變的競爭環境中爭得一席之位,就不能將企業的發展眼光局限于當前的市場份額的占有及已有產品的推廣,而應當充分重視企業新產品的開發與創新。將企業的人力物力財力更多地用在企業的創新活動當中。在這一過程中,企業用于獲取和學習新產品生產所需知識及工藝,以及在將這些知識與工藝投入到實際生產過程中所產生的費用,就是文章作為研究討論對象的“研究開發費用”。在企業支出計算準則中,往往將企業新產品的研究與開發作為兩個階段予以看待和處理,在研究階段所支出的費用,應當進行費用化計算,而對于開發階段所支出的費用,則根據其是否符合資本化的條件,確定其是否為無形資產。稅法對此不作區分,我國稅法為了積極引導企業進行新產品的研究開發,規定只要是在企業研究及開發新產品期間產生的費用,無論其能否視作無形資產,其發生的研究與開發費用均可在當期據實扣除,而且可以按實際發生額的75%加計扣除應納稅所得額。財稅〔2018〕99號這一新政策的實施進一步激勵企業開展研發活動,加大研發投入,伴隨著研發費用支出的不斷增加,這就要求企業對研發費用的會計核算及稅務處理工作予以充分的重視。
        1 研發費用的會計核算
        1.1 企業研發活動中研究與開發階段的區分
        企業的研發活動指的是一種具有明確創新目標,系統組織形式和較強創造性的由企業作為主體開展的活動。其中又包含“研究”與“開發”兩個階段,因此企業應當充分結合自身的生產實際,對這兩個階段予以區分。
        1.1.1 研究階段
        研究階段指的是企業研發活動中所包含的為了獲得生產新產品的知識及工藝而從事的各種調查、實驗活動的階段。因此,從特征上來說,研究階段具有一定的探索性,其是為開發階段作準備和鋪墊的。并且從研究階段中得出的結論是否能夠通過開發活動轉變為企業的無形資產具有一定的風險性。再加之研究階段一般不會形成突出的階段性成果,因此在企業開展研究活動過程中所產生的支出應當計入管理費用當中。
        1.1.2 開發階段
        繼研究階段之后,開發階段指的是在企業正式對一種新產品進行商業性大規模生產之前,將研究階段所產生的研究結果應用在實際生產過程中以嘗試性生產新產品或裝置的階段。其建立在研究階段的基礎之上,已經具備了生產一種新產品或設備的大部分基本條件。在這一階段所產生費用的計算方面,需要根據企業對其是否符合資本化確認條件的判斷予以處理,確認為無形資產的費用無須計入管理費用。
        如果企業碰到確實難以判斷和確定處于兩個階段中哪一階段的支出,則應當以保障研發費用處理的完全性為原則,對所有的支出進行費用化處理,并將其納入到管理費用當中。
        1.2 研發費用的會計處理
        為了對企業研發過程中的各項支出進行全面化的核算及處理,企業應當將研發活動過程中產生的支出納入會計科目中的成本欄目,并且應當由借貸雙方分別進行研發支出的登記,由借方登記實際支出,而由貸方登記無形資產及管理費用,借方的余額則用以反映企業當前研究開發活動中的能夠視為無形資產的那部分支出;此外,企業還應當在費用類欄目中設置研發費用及管理費用欄目,以對不能夠視為無形資產的那部分支出進行額外核算。對于研發支出欄目,企業應當將企業單個的研發活動周期作為結算的短周期,而將年度作為核算的長周期,并在這一支出欄目下分設資本化支出及費用化支出的二級欄目;之后再在二級欄目下將費用支出細化為人工費用、設備折舊費用、直接投入費用等不同的費用類別,以便于支出費用的進一步詳細化核算。
        企業在對費用支出是否轉變為無形資產進行判斷的過程中,對于不滿足資本化條件的,采取借方登記“研發支出—費用化支出—三級科目—明細科目—研究開發項目”科目,貸方登記“銀行存款、原材料、應付職工薪酬”等科目的登記方式;滿足資本化條件的,采取借方登記“研發支出—資本化支出—三級科目—明細科目—研究開發項目”科目,貸方登記“銀行存款、原材料、應付職工薪酬”等科目的登記方式。研究開發過程中產生的支出能夠被視為無形資產的,應當將研發支出中的資本化支出中所剩余額轉至無形資產科目中,且借方記錄無形資產;貸方記錄研究開發中的資本化支出,并從確認這一資產能夠被視為無形資產當月開始進行費用的分攤;在此基礎上,借方還需記錄管理費用科目,貸方記錄累計分攤科目。至年末,企業應當將研發支出中的費用化支出中所剩余額轉入管理費用科目中,且由借方記錄管理費用中的研發科目一項,貸方記錄研發支出中的費用化支出一項。根據會計憑證錄入賬簿時,同時進行輔助賬的登記(與研發立項一致)。對于企業當前正在進行的其他形式的研發項目,則應當按照一定的支出金額,采取借方記錄研發支出中的資本化支出,而貸方記錄銀行存款一項的方式予以核算處理。
        1.3 會計信息的列示
        在會計核算周期結束、繪制會計報表時,會計核算人員應當將該段時期內產生的研發費用依據不同的標準在報表中予以展示:如在時期內進行費用化處理的研發費用,則應當將其展示在利潤報表中管理費用一欄的研發支出類別中;對資本化處理的研發費用,則應當根據情況予以展示;對于該會計期內最終未形成無形資產的支出應當記錄在開發支出一項;而已經形成無形資產的支出則應當記錄在負債表中的無形資產一欄。
        2 研發費用的稅務處理
        2.1 增值稅處理
        研發費用中的增值稅處理應當分為原材料及生產產品兩個應稅對象予以處理,就原材料而言,由于其是用于增值稅的應稅項目即新產品的開發服務的,因此其進項稅額可以進行抵扣處理;即使在研發過程中出現失敗,企業會計人員也應當將其視為可預見的風險及損失,其中已經抵扣過的進項稅額不能再作為進項稅額進行轉出處理;而對于所生產的新產品而言,則應當在其進行銷售的過程中,沖減其資本化支出,并計提銷項稅額。   2.2 企業所得稅處理
        國家為了促進企業研發的積極性,保障企業研發費用的合理性,制定了許多有利于企業研發的支持政策,財稅〔2018〕99號文件指出;在企業研發過程中所產生的研發費用,其中不能視為無形資產計入管理費用中的,應當在按照規定標準進行實際稅額扣除的基礎上,在2018年年初至2020年年底三年期間再按照實際發生額的75%進行稅前加計扣除處理;而對于能夠視為無形資產的,則應當在上三年期內按照無形資產成本的175%的標準進行稅前攤銷處理。由此可見,企業研發支出中所有在確認滿足資本化條件前形成的支出都作費用化處理,且這部分金額可以在當年進行實際扣除,在年底進行所得稅申報時,依然可以按照實際發生額的75%進行稅前加計扣除。而對于在確定滿足資本化條件后、在被視作無形資產并達到預期作用之前所產生的所有支出,則可以作為無形資產的計稅基礎。且這一基礎與一般的會計基礎一樣,只是由于受到稅收優惠政策的影響,在進行所得稅的計算時,實際應當按照無形資產成本的175%進行稅收計算。并且在計稅處理后,應該對這些無形資產按照實際使用壽命進行會計上的分攤,對于實際使用壽命無法確定的無形資產,則不得進行分攤處理,即使如此,基于企業研發費用處理的謹慎性,應當在每個資產負債表日進行無形資產的減值測試并且進行計提減值準備。對于自行開發的無形資產,根據《企業所得稅法實施條例》規定,攤銷年限不得少于10年。企業每一納稅年度申報所得稅時,應將會計攤銷或計提的減值準備的金額,與稅法攤銷額的差額進行納稅調整。
        為規范企業研究開發費用稅前加計扣除及稅收優惠政策,《關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》(財稅〔2015〕119號)《關于企業委托境外研究開發費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》(財稅〔2018〕64號)《關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》(國家稅務總局公告〔2015〕第97號)《關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》(國家稅務總局公告〔2017〕第40號)等文件對企業研發費用的稅前加計扣除等計算方式進行了明確的指示和規定,并提供了系統性的政策指導。因而,企業應當以國家對財會計算制度的要求為依據,對所產生的研發費用進行會計處理。此外,應當給適用于加計扣除政策的研發費用進行輔助賬的設置,并應當以這些政策文件為依據按照研發項目對這些研發費用進行歸類整理,以便于對當年可以進行加計扣除處理的實際研發費用數額進行統計。
        3 借用注會考試教材中的例題來簡要說明研究開發費用的會計及稅務處理
        例1:2019年1月1日,甲公司經董事會批準研發某項新產品專利技術,該公司董事會認為,研發該項目具有可靠的技術和財務等資源的支持,并且一旦研發成功將降低該公司生產產品的生產成本。該公司在研究開發過程中發生材料費5000萬元、人工工資1000萬元,以及其他費用4000萬元,總計10000萬元,其中,符合資本化條件的支出為6000萬元。2019年12月31日,該專利技術已經達到預定用途。
        例2:沿用例1,甲公司2019年度按會計準則核算的會計利潤為5000萬元,假設按企業所得稅法規定沒有其他調整事項,則該公司2019年度的應納稅所得額=5000-4000×75%=2000(萬元),應納所得稅額=2000×25%=500(萬元)。
        假設形成無形資產的研究開發費用6000萬元,從2020年起按10年平均攤銷,則2020年在計算應納稅所得額時,應按照當年攤銷額的75%即600×75%=450(萬元)加計扣除。
        隨著科學技術的全面發展,我國企業的研發活動將會更加頻繁,研發費用將逐年攀升,對企業的影響也越來越大。企業有必要結合企業會計準則和稅法,加強企業研發費用的會計核算與稅務處理,有利于企業真實地反映企業的財務狀況,有利于企業加強對研發項目的管理,有利于充分利用國家稅收優惠政策,從而提高企業的研發能力,提升企業核心競爭力,促進企業的總體經濟效益,推動企業可持續發展。
        參考文獻:
        [1]創業家.財政部稅務總局科技部關于提高研究開發費用稅前加計扣除比例的通知財稅〔2018〕99號[EB/OL].https://baijiahao.baidu.com/s?id=1612212810703192522&wfr=spider&for=pc.
        [2]邵加慶.試論企業研發費用加計扣除的會計和稅務處理[J].財會學習,2018(34):122.
        [3]鄧麗華.高新技術企業研發費用會計核算及稅務籌劃研究[J].全國流通經濟,2018(21):100-101.
        [4]孫玉偉.淺析企業研發支出的會計核算及稅務處理的方法構建[J].納稅,2018(15):96.
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